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2018年12月28日，中國法學會財稅法學研究會發(fā)布了第一批年度影響力稅收司法審判案例，其中龍華新區(qū)劉志文等人訴新德益公司案榜上有名。本案最大的亮點在于最高法院援引稅收法定原則，認為受托人通過收取委托服務費幫助委托方避稅的行為不合理，阻礙了國家稅收和不動產登記過戶制度的正常運行，不應受到法律保護。

一、案情介紹。

新德藝公司通過拍賣程序取得了一家娛樂公司名下的房產和土地使用權。為辦理拍賣行的納稅及過戶事宜，信德藝公司(甲方，委托方)與劉志文(乙方)于2012年10月22日，委托方與喬海勇(保證人)簽訂了《龍華新區(qū)信德藝實業(yè)有限公司關于惠城德藝娛樂有限公司房地產及土地出讓招標的委托合同》(以下簡稱《委托合同》)。第三條規(guī)定，甲方應于2012年11月2日前繳納稅費550萬元，并在稅費處理完畢后兩天內(稅務收據出來后)繳納10萬元。

之后，劉志文辦理了《異常戶認定登記表》，交給信德益公司，要求信德益公司以登記表能達到相當于免稅證明的免稅效果為由，支付第二筆金額150萬元。辛德義拒絕付款，劉志文也沒有繼續(xù)辦理委托事宜。后信德益公司自行繳納契稅及滯納金366萬元，自行辦理產權證。信德益公司起訴龍華新區(qū)中級人民法院(以下簡稱一審法院)，要求判令劉志文返還550萬元，劉志文反訴要求信德益公司支付第二筆款項150萬元并承擔違約責任。雙方向惠城高級人事法院(以下簡稱二審法院)提起上訴，二審撤銷一審判決，判令劉志文返還信德益公司已支付的550萬元。劉志文不服，向最高人民法院申請再審，二審法院維持原判。

二、爭議焦點及各方意見。

本案爭議焦點在于《異常用戶登記表》的辦理是否可以視為劉志文履行了《委托合同》約定的義務？

劉志文認為自己辦理了《異常用戶登記表》交給委托方，實現了免除委托方納稅的效果。登記表本質上等同于完稅證明，應視為實質履行了合同義務。

信德益公司觀點:登記表取得時間早于合同訂立時間，契稅及過戶登記由信德益公司自行辦理。如果劉志文沒有履行合同規(guī)定的義務，他應該歸還。

一審法院認為《委托合同》有效，劉志文辦理的《異常戶認定登記表》實質上免除了信德益公司繳納營業(yè)稅，相當于免稅證明和稅務收據，合同義務已經履行。因此，新德益公司支付的550萬元無法退還。

二審法院認為《委托合同》有效，信德益公司前期支付的550萬元屬于其根據合同向有關部門繳納的稅款，劉志文應提供真實合法的印花稅票和發(fā)票用于支付相應費用，這也是對受托人使用款項的一種約束。劉志文提供的《異常戶認定登記表》從時間上看是在委托合同簽訂前形成的，其聲稱新德益公司因辦理該表而免除相關稅費的主張沒有充分依據。劉志文沒有用這筆錢交稅，所以應該歸還。

三.中國稅收評論。

(一)最高法院判決亮點:引用稅收法定原則，深入探討辦理《異常戶認定登記表》不能視為履行合同義務，對《委托合同》的合法性持否定態(tài)度。

1.最高法院援引稅收法定原則，對《異常家庭認定登記表》的性質進行了深入探討。

二審法院僅反駁《異常住戶認定登記表》的辦理是否可以視為劉志文履行合同義務，因為其辦理時間早于委托合同簽訂時間。最高人民法院從四個方面討論了這個問題。一是關于異常戶認定的節(jié)稅效果，指出根據《稅務登記管理辦法》的規(guī)定，異常戶只是對未按規(guī)定期限申報納稅、被責令限期改正且逾期未改正、經實地核查無法強制履行納稅義務的納稅人的一種認定。不影響應納稅款的征收，非正常戶證明僅用于辦理涉案房產、土地的過戶手續(xù)，不能辦理其他涉稅事項。第二，合同約定的主要事項——產權證的辦理，由信德益公司自行完成。第三，根據稅法規(guī)定，稅收的開征、停征以及減征、免征、退征、補征，應當依照法律規(guī)定進行。因此，信德益公司收購房地產應繳納的稅款種類和金額，應按照相關法律法規(guī)執(zhí)行，行政機關也應按照法律法規(guī)進行征稅并辦理登記過戶手續(xù)。

2.最高人民法院認為，劉志文通過收取委托活動費用達到免稅目的，其行為不應受法律保護，對委托合同的效力持否定態(tài)度。

根據二審判決書顯示的簽訂《委托合同》的背景細節(jié)，雖然合同約定的稅務代理服務形式不違法，但服務費實質上涉嫌違反稅法。因此，最高法院雖然沒有直接否定《委托合同》的效力，但在判決書中明確表示，在沒有證據證明雙方行為均為合理避稅的情況下，該行為會阻礙國家稅收和不動產登記過戶制度的正常運行，導致權力尋租腐敗的發(fā)生，不能受到法律的保護。

值得注意的是，該案入選中國法學會財稅法學研究會等組織的“中國首屆年度稅務司法審判案例”。筆者認為其最大的亮點在于引用稅收法定原則穿透委托合同的形式，指出服務代理行為的本質是通過合法形式掩蓋非法目的。如果積極肯定合同的效力，就會助長違反稅法規(guī)定，利用職務之便披上合法外衣的籌劃行為，不利于保護國家稅收。但是，委托合同本身并不違反法律的禁止性規(guī)定。因此，最高法院的判決理由最大限度地保證了維護國家稅收安全與保護當事人意思自治原則之間的平衡。

(2)案例延伸:稅務籌劃要符合合法性、合理性的要求。

在我國現有的稅收標準體系中，除少數單行法律、行政法規(guī)外，大部分是中華人民共和國財政部、國家稅務總局以規(guī)章、通知、公告、答復等形式制定的部門規(guī)章和規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件幾乎涵蓋所有稅種，內容復雜，法律形式多樣。由于稅法規(guī)范性文件數量較多，涉稅事項重大復雜的企業(yè)無法憑借自身力量完成稅務籌劃以達到節(jié)稅目的，往往會委托第三方涉稅服務機構或個人進行征稅。但在實踐中，很多所謂的策劃業(yè)務被稱為“策劃”，實際上并不符合稅法要求，非法策劃使企業(yè)面臨偷稅漏稅的風險。

稅收籌劃應當符合稅法要求，包括形式的合法性、關聯(lián)交易的安排、納稅申報、減免稅、優(yōu)惠待遇等應當符合相關稅收法律法規(guī)的規(guī)定；其次，要滿足實質合法性，經濟交易和納稅安排的本質要滿足實質稅收要求，與稅收立法目的相一致。目前，隨著稅務機關大數據稅務管理能力的提升，無論是金三系統(tǒng)的推出，還是稅收專項附加扣除申報系統(tǒng)的信息在線提交，只依靠稅務企業(yè)之間的信息不對稱，忽視合法性、合理性要求的“稅務籌劃”，都可能導致企業(yè)面臨被查偷稅的行政責任風險甚至刑事責任風險。